Skutki podatkowe rocznej korekty odpisu na ZFŚS

Odpisy i zwiększenia na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) mogą być ujmowane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów. Stosownie jednak do art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) updof i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updop, zaliczenie do kosztów podatkowych wspomnianych odpisów i zwiększeń jest możliwe pod warunkiem, że:

są to odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy,
środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Pracodawcy tworzący ZFŚS zobowiązani są jednak na koniec roku dokonać korekty rocznego odpisu na ten Fundusz. Tak wynika z regulacji zawartych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 592 ze zm.) oraz w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznejz dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (Dz. U. nr 43, poz. 349).

Roczny odpis podstawowy na ZFŚS jest naliczany w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych, którą stanowi przeciętna planowana w danym roku kalendarzowym liczba zatrudnionych u pracodawcy, obejmująca pracowników zatrudnionych w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy (po przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy). Natomiast na koniec roku porównuje się planowany stan zatrudnienia z rzeczywistym. Różnica między planowym i faktycznym stanem zatrudnienia oznacza konieczność skorygowania wysokości odpisu na ZFŚS.

Mając na uwadze, że środki pieniężne stanowiące równowartość odpisu na ZFŚS wpłacone na rachunek Funduszu podlegają ujęciu do kosztów uzyskania przychodów, roczna korekta wysokości odpisu może wpływać na wysokość tych kosztów. A zatem, korekta powodująca zwiększenie odpisu na ZFŚS spowoduje powstanie kosztu podatkowego, gdy pracodawca wpłaci kwotę różnicy na rachunek Funduszu.

Przykład

W październiku 2012 r. pracodawca zwiększył zatrudnienie w firmie. Wzrost zatrudnienia spowodował konieczność zwiększenia odpisu na ZFŚS. Przekazanie dodatkowych środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek Funduszu w grudniu br. pozwoli pracodawcy ująć kwotę zwiększenia odpisu w kosztach uzyskania przychodów tego roku podatkowego.

Natomiast w sytuacji ustalenia z końcem roku spadku stanu zatrudnienia, korekta zmniejszająca wysokość odpisu na ZFŚS spowoduje zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, jeżeli uprzednio środki stanowiące równowartość odpisu były przekazane na rachunek Funduszu, a koszt z tego tytułu uwzględniono w rachunku podatkowym.

Przykład

Pracodawca tworzący ZFŚS na początku 2012 r. planował zatrudnienie na poziomie 65 osób (etaty), w związku z tym naliczył odpis na ZFŚS w kwocie 71.105,45 zł (65 x 1.093,93 zł). Środki pieniężne zostały przekazane na rachunek Funduszu w dwóch ratach, tj. 31 maja br. i 28 września br., odpowiednio w kwocie 53.329,09 zł (tj. 75% równowartości odpisu) i 17.776,36 zł (tj. 25% równowartości odpisu).

W trakcie roku pracodawca zmniejszył zatrudnienia o 5 etatów. Umowy z pracownikami uległy rozwiązaniu z końcem września br. Przy tej liczbie zatrudnionych faktyczny średni stan zatrudnienia w 2012 r. wynosi 63,75 etatu [tj. (9 m-cy x 65 + 3 m-ce x 60) : 12 m-cy], a więc roczny odpis na ZFŚS powinien wynosić 69.738,04 zł (63,75 x 1.093,93 zł). W grudniu 2012 r. pracodawca zmniejszy koszty uzyskania przychodów o kwotę nadwyżki odpisu w wysokości 1.367,41 zł.

Należy zaznaczyć, że w świetle przepisów podatkowych wycofanie środków z rachunku bankowego w następstwie rocznej korekty odpisu na ZFŚS nie jest warunkiem koniecznym do zmniejszenia kosztów podatkowych. W rezultacie dokonując korekty odpisu za 2012 r., zmniejszenia kosztów podatkowych należy dokonać w roku 2012, nawet jeżeli zwrot nadwyżki odpisu nastąpi w roku 2013.

Natomiast w przypadku dokonywania korekt zwiększających wysokość odpisu istotna jest kwestia przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym. W razie uiszczenia kwoty zwiększenia odpisu za 2012 r. na rachunek Funduszu np. w styczniu następnego roku podatkowego - środki te będą kosztem 2013 r.