Przegląd Podatku Dochodowego nr 13 (397) z dnia 1.07.2015

Świadczenie urlopowe w firmie

1. Zasady przyznawania świadczenia

Zasady przyznawania świadczenia urlopowego reguluje ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 111), zwana dalej ustawą o ZFŚS.

Z przepisów tej ustawy wynika, że świadczenie urlopowe mogą wypłacać pracodawcy:

1) niebędący jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi,

2) zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty,

3) jeśli nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Przesłanki te powinny być spełnione łącznie.

Świadczenie urlopowe wypłacane jest raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych.

Kwota wypłacanego świadczenia urlopowego nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego, odpowiedniego do rodzaju zatrudnienia pracownika i wymiaru jego czasu pracy.

Wysokość świadczenia urlopowego przysługującego w 2015 r. poszczególnym grupom pracowników dostępna jest w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

2. Rozliczenie podatkowo-składkowe

Przychód ze stosunku pracy

Otrzymane przez pracownika (postawione do jego dyspozycji) świadczenie urlopowe jest przychodem ze stosunku pracy. Taki przychód nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Nie mieści się bowiem w zwolnieniu od opodatkowania przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof ani w innym przepisie ustawy o PIT.

Wspomniany art. 21 ust. 1 pkt 67 updof wyłącza od opodatkowania, do wysokości 380 zł w roku podatkowym, wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, m.in. świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków tego funduszu. Trzeba jednak zauważyć, że świadczenie urlopowe, choć zostało uregulowane w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie jest wypłacane ze środków ZFŚS. W związku z tym nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 67 updof.

Składki społeczne i składka zdrowotna

Świadczenie urlopowe wypłacane na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o ZFŚS nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne - do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego określonej w tej ustawie. Tak stanowi § 2 ust. 1 pkt 21 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Świadczenie takie nie jest również uwzględniane w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników (z pewnymi zastrzeżeniami nieistotnymi w tym przypadku) mają zastosowanie przy ustalaniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne tych osób (art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2015 r. poz. 581).

Oskładkowaniu podlegają również świadczenia nazywane urlopowymi, wypłacane przez pracodawców zatrudniających według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, którzy zrezygnowali z tworzenia ZFŚS zgodnie z art. 4 ustawy o ZFŚS. Wypłaconego w tych okolicznościach świadczenia nie można uznać za świadczenie urlopowe w rozumieniu przepisów o ZFŚS. Nie przewidują one bowiem możliwości jego wypłaty przez pracodawcę zatrudniającego według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, który dobrowolnie zrezygnował z tworzenia ZFŚS. W konsekwencji wypłacone przez takich pracodawców świadczenia (np. na podstawie regulaminu wynagradzania), choć nazywane urlopowymi, należy oskładkować.

Obliczenie zaliczki na podatek

Jak ustaliliśmy, świadczenie urlopowe jest przychodem ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Zwykle termin wypłaty świadczenia urlopowego różni się od terminu wypłaty wynagrodzenia za pracę. Jeśli taka sytuacja ma miejsce, to zaliczkę na podatek dochodowy za dany miesiąc należy ustalać od każdej dokonanej wypłaty w sposób narastający. Rozliczając każdą kolejną wypłatę, trzeba łączyć ją z wypłatami wcześniejszymi. Rozliczenie ostatniej wypłaty stanowi jednocześnie korektę wcześniej dokonanych rozliczeń. Mamy wtedy pewność, że zaliczka na podatek jest ustalona od sumy wypłat dokonanych pracownikowi w danym miesiącu. Analogiczne zasady należy odnieść do rozliczania za dany miesiąc składek społecznych i składki zdrowotnej. Z uwagi jednak na to, że co do zasady świadczenia urlopowe nie podlegają oskładkowaniu, problem narastającego rozliczania składek za dany miesiąc może nie wystąpić.

Przeanalizujmy na przykładzie sytuację, gdy pracodawca wypłacił pracownikowi świadczenie urlopowe oraz wynagrodzenie za pracę w jednym miesiącu, ale w różnych terminach. Przy czym świadczenie urlopowe pracownik uzyskał w kwocie wyższej niż przewiduje dla tej grupy pracowników ustawa o ZFŚS.

3. Koszty uzyskania przychodów pracodawcy

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacane zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Tak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 42 updof i art. 16 ust. 1 pkt 45 updop.

Gdy pracodawca zatrudnia mniej niż 20 pracowników

Pracodawca, który zatrudnia według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 osób w przeliczeniu na pełne etaty, może tworzyć zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub wypłacać świadczenie urlopowe. Jeśli zdecyduje się wypłacać świadczenie urlopowe i ustali zasady wypłaty tego świadczenia na zasadach określonych w ustawie o ZFŚS, wówczas będzie mógł świadczenie to zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, kierując się regulacją określoną w art. 23 ust. 1 pkt 42 updof lub art. 16 ust. 1 pkt 45 updop.

Gdy pracodawca zatrudnia co najmniej 20 pracowników

Do tej pory dominował pogląd, że pracodawca, który zatrudnia według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty i dobrowolnie zrezygnuje z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz wypłacania świadczenia urlopowego, nie będzie miał możliwości ujęcia tego świadczenia w kosztach uzyskania przychodów. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1343/14/BG. W stanie faktycznym, którego dotyczyła sprawa podatnik zatrudnia ponad 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Podatnik ten zrezygnował z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i wprowadził do regulaminu wynagradzania zapis o wypłacie świadczeń urlopowych. Świadczenia te byłyby wypłacane, zgodnie z tym regulaminem, w wysokości i na zasadach analogicznych do wymogów przewidzianych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych dla świadczenia urlopowego tam unormowanego. Zdaniem podatnika, takie świadczenia mogą być jego kosztem podatkowym, zgodnie z art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 45 updop. Organ podatkowy uznał, że: "W niniejszej sprawie nie znajdzie (...) zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, gdyż wypłacane przez Wnioskodawcę świadczenia, mimo nazwania ich »urlopowymi«, nie mogą być utożsamiane ze świadczeniem urlopowym, o którym mowa w uzfśs (zbieżne jest tylko nazewnictwo). W konsekwencji, świadczenia te nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę świadczeń urlopowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop".

Podobny wniosek sformułował WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 706/14, w którym czytamy: "Dla pracodawców, którzy zgodnie z ustawą o ZFŚS mają obowiązek tworzenia funduszu (a więc zatrudniających według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty), niemożliwe jest wypłacenie świadczenia urlopowego w miejsce tworzenia funduszu. Nawet jeśli regulacje wewnętrzne będą przewidywać zamiast tworzenia funduszu świadczenie o nazwie »urlopowe?, nie będzie ono świadczeniem, o którym mowa w ustawie o ZFŚS. Tym samym też nie będzie spełniało warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 45 (updop - przyp. red.) do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów".

W sprawie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów świadczenia urlopowego, wypłacanego pracownikom przez pracodawców, którzy zrezygnowali z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowisko zajął podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów. W odpowiedzi na interpelację poselską nr 32617 potwierdził, że świadczenia z tytułu urlopu wypłacone pracownikom przez pracodawców zatrudniających co najmniej 20 pracowników, którzy zrezygnowali z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie są uznawane za świadczenia urlopowe w rozumieniu art. 3 ust. 4-6 ustawy o ZFŚS. Nie wykluczył jednak możliwości zaliczenia takich świadczeń do kosztów podatkowych. W odpowiedzi tej stwierdził: "W przypadku (...) pracodawców zatrudniających powyżej 20 pracowników, którzy nie tworzą ZFŚS, ponoszone przez nich wydatki na wypłatę świadczeń dla pracowników z tytułu urlopu - niebędących świadczeniami urlopowymi w rozumieniu art. 3 ust. 4-6 ustawy o ZFŚS - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, jako wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Stanowisko zajęte w odpowiedzi na interpelację nie przeczy temu, co dotychczas twierdziły organy podatkowe oraz sądy administracyjne, że świadczenia urlopowe wypłacane przez pracodawców zatrudniających co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 42 updof lub art. 16 ust. 1 pkt 45 updop. Jednocześnie wskazuje podatnikom rozwiązanie, które umożliwi im zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych pracownikom przebywającym na urlopach wypoczynkowych.

Zaprezentowane w odpowiedzi na interpelację poselską podejście do kwestii możliwości zaliczania do kosztów podatkowych świadczeń dla pracowników z tytułu urlopu nie jest utrwalone. Pracodawcy zatrudniających co najmniej 20 pracowników, którzy są takim rozwiązaniem zainteresowani, powinni więc rozważyć wystąpienie do właściwego organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej w tej kwestii. Argumentując zasadność uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów, podatnicy powinni zrezygnować z argumentu, że są to świadczenia urlopowe, o których mowa art. 23 ust. 1 pkt 42 updof i art. 16 ust. 1 pkt 45 updop. Powinni raczej podać takie przyczyny ponoszenia tych wydatków, których skutkiem może być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, np. wypłata świadczeń dla pracowników z tytułu urlopu jest formą motywowania, zwiększa więź z pracodawcą, a ponadto pracownik wypoczęty pracuje wydajniej. Świadczeń tych nie można nazywać "świadczeniami urlopowymi", bo sugeruje to, że chodzi o świadczenia, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 42 updof i art. 16 ust. 1 pkt 45 updop (choć sama nazwa świadczenia o niczym nie świadczy, ważny jest przede wszystkim cel ponoszenia kosztu). W ślad za podsekretarzem stanu można używać określenia "świadczenie dla pracowników z tytułu urlopu".