Gazeta Podatkowa nr 76 (1013) z dnia 23.09.2013

Jak rozliczyć zapomogi dla pracownika?

Pracodawca, oprócz obligatoryjnej wypłaty należnego pracownikom wynagrodzenia za pracę, może wspomóc zatrudnionych znajdujących się w trudnej sytuacji bytowej, przyznając im zapomogę. Głównym źródłem jej finansowania jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, chociaż nie jest też wykluczone korzystanie w tym celu ze środków obrotowych pracodawcy. Udzielenie pracownikowi pomocy socjalnej w formie zapomogi, w zależności od źródła jej finansowania oraz okoliczności i kryteriów jej przyznania, powoduje określone konsekwencje na gruncie prawa pracy oraz podatkowo-składkowe.

Pomoc finansowa ze środków ZFŚS w formie zapomogi

Działalność socjalna pracodawcy realizowana jest na ogół w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Funkcjonuje on w oparciu o ustawę o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.) oraz regulamin ZFŚS, będący doprecyzowaniem ustawowych rozwiązań na gruncie danego zakładu pracy.

Celem tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest realizowanie działalności socjalnej na rzecz osób uprawnionych do świadczeń z Funduszu. Ustawa o ZFŚS w art. 2 definiuje zarówno osobę uprawnioną, jak i działalność socjalną, rozumiejąc pod tymi pojęciami odpowiednio:

• pracowników i ich rodziny, emerytów i rencistów - byłych pracowników i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał w regulaminie ZFŚS prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu,
   
• usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej; opieki nad dziećmi w żłobkach i klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego; udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Ustawowa definicja działalności socjalnej nie wymienia wprost udzielania zapomóg jako jednej z form takiej działalności. Przewiduje jednak możliwość przyznania osobom uprawnionym (a więc nie tylko pracownikom) rzeczowej lub materialnej pomocy finansowej. Potocznie pomoc tę, w postaci finansowej, nazywa się zapomogą. Ustawa o ZFŚS nie wskazuje okoliczności, w jakich może ona zostać przyznana. Na gruncie prawa pracy (a ściślej ustawy o ZFŚS) nie ma więc katalogu zdarzeń losowych czy rodzinnych uprawniających do tego rodzaju pomocy. Na ogół wypłata zapomogi motywowana jest trudną sytuacją materialną osoby uprawnionej, połączoną z ciężkimi przypadkami losowymi lub rodzinnymi.

Na gruncie ustawy o ZFŚS nie jest jednak wykluczone przyznanie zapomogi wyłącznie z powodu trudnej sytuacji materialnej uprawnionego (np. na wyprawkę szkolną dla dziecka osoby o niskich dochodach). Ważne jest przy tym, aby pracodawca zachował podstawową zasadę przyznawania świadczeń socjalnych ze środków Funduszu, określoną w tzw. kryterium socjalnym. Wymaga ona każdorazowo uwzględnienia sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej. Wyklucza to przykładowo udzielenie wszystkim uprawnionym do świadczeń z Funduszu lub ich określonej grupie (np. wszystkim pracownikom bądź emerytom - byłym pracownikom zakładu) zapomogi pieniężnej w tej samej wysokości.

Warunkiem przyznania zapomogi ze środków Funduszu jest uwzględnienie takiego świadczenia w regulaminie ZFŚS.

Składki ZUS

Przyznana pracownikowi przez pracodawcę zapomoga pieniężna jest dla niego przychodem ze stosunku pracy. Jak wiadomo przychód ten (w rozumieniu przepisów o pdof) stanowi dla osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych (społecznych i zdrowotnej).

Udzielając pracownikowi finansowego wsparcia kwotę wypłaty pracodawca powinien mu wliczyć do podstawy wymiaru składek ZUS. W niektórych jednak przypadkach zapomogi pieniężne mogą korzystać ze zwolnienia składkowego. Wszystko zależy od tego, w jakich okolicznościach oraz z jakich środków są one przyznawane.

• okoliczności przyznania zapomogi

Z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (a tym samym na pozostałe ubezpieczenia społeczne, tj. chorobowe i wypadkowe) wyłączone są zapomogi losowe, ale tylko te, które zostały wypłacone w przypadku: klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby. Takie zwolnienie ze składek wynika z § 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. nr 161, poz. 1106 ze zm.), zwanego rozporządzeniem składkowym. W konsekwencji tego typu wypłaty nie stanowią też podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. W przypadku pracowników ustala się ją bowiem na takich samych zasadach co podstawę wymiaru składek emerytalno-rentowych (z pewnymi wyjątkami niemającymi znaczenia w omawianej sprawie).

Zapomogi wypłacane pracownikom w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia składkowego bez ograniczenia kwotowego.

Niejednokrotnie jest tak, że zakłady pracy wypłacają zapomogi pieniężne pracownikom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej np. w okresach przedświątecznych. W takim przypadku, jeśli zapomoga jest wypłacana ze środków obrotowych i nie jest związana z żadnym z wymienionych zdarzeń, tj. klęską żywiołową, indywidualnym zdarzeniem losowym ani długotrwałą chorobą, wtedy od wypłaconej kwoty należy naliczyć pracownikowi zarówno składki na ubezpieczenia społeczne, jak i na ubezpieczenie zdrowotne. Tylko gdyby trudna sytuacja materialna pracownika była związana z jednym ze wspomnianych przypadków (tj. klęską żywiołową, indywidualnym zdarzeniem losowym lub długotrwałą chorobą), wtedy wypłacona w takich okolicznościach zapomoga nie będzie podlegała oskładkowaniu na podstawie przywołanego § 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia składkowego (przykład).

• zapomoga z ZFŚS

Pracodawca, u którego funkcjonuje ZFŚS, może natomiast sfinansować zapomogi pieniężne ze środków tego Funduszu. W ramach działalności socjalnej może bowiem być udzielana z tego Funduszu pomoc materialna, rzeczowa lub finansowa (po uwzględnieniu sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracowników uprawnionych do korzystania z pomocy z Funduszu). Jeżeli firma tworzy ZFŚS i zapomogi pieniężne sfinansuje pracownikom ze środków Funduszu, nie naliczy od nich składek ZUS. Podstawy wymiaru tych składek (społecznych i zdrowotnej) nie stanowią bowiem świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS. Takie zwolnienie z oskładkowania wynika z § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia składkowego. Co istotne, zwolnienie to przysługuje bez ograniczenia kwotowego. Nie można jednak z niego skorzystać, jeśli zapomogi zostaną przyznane "po równo" każdemu pracownikowi, bez zróżnicowania wartości udzielonej pomocy. Wtedy od ich wartości trzeba naliczyć składki ZUS. W tym zakresie nie ma żadnych wyjątków, co podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I UK 121/09. Jest to bowiem podstawowa zasada dysponowania środkami ZFŚS i nie może jej zmienić nawet regulamin Funduszu. Zapomoga pieniężna wypłacona ze środków ZFŚS z pominięciem tej zasady nie może zatem być traktowana jako świadczenia socjalne i nie może korzystać ze zwolnienia składkowego.

Podatek dochodowy

• opodatkowanie przychodu pracownika

Zapomogi udzielane i wypłacane pracownikom, korzystają ze zwolnienia od podatku do wysokości 2.280 zł w roku podatkowym w przypadkach i na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Z przywołanego uregulowania wynika, że zwolnione z podatku dochodowego w ramach tego limitu są zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci. Nie ma przy tym znaczenia źródło ich finansowania. Stąd jeżeli zapomogi spełniają kryteria wskazane w analizowanym przepisie, nie podlegają opodatkowaniu bez względu na to, czy zostały wypłacone ze środków obrotowych pracodawcy, czy też Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zdarza się jednak, że wypłata zapomogi nie jest związana z żadnym ze wskazanych w powołanym przepisie zdarzeń, ale przyczyną jej przekazania jest np. trudna sytuacja finansowa lub rodzinna pracownika. Wówczas dla jej opodatkowania znaczenie ma źródło finansowania. Jeżeli jest nim ZFŚS, a zapomoga spełnia kryteria określone w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof, to objęta jest zwolnieniem. Na podstawie tego przepisu ze zwolnienia od podatku korzysta wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o ZFŚS, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości m.in. ze środków ZFŚS. Wartość tych wszystkich świadczeń nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 380 zł. Od nadwyżki ponad ten limit pracodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek.

Natomiast gdy wypłata zapomogi, niespełniającej kryteriów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o pdof, zostanie sfinansowana ze środków obrotowych pracodawcy, wówczas podlega ona opodatkowaniu u pracownika w miesiącu jej wypłaty wraz z pozostałymi składnikami jego wynagrodzenia.

• koszty pracodawcy

Wydatki na świadczenia pracownicze, do których należą wypłacane oraz stawiane do dyspozycji pracowników zapomogi, nie w każdym przypadku mogą obciążać koszty podatkowe u pracodawcy. Z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył bowiem m.in. wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdop - Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o pdof), do zakresu której należy m.in. udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej.

Finansowaniu tego rodzaju działalności służy ZFŚS, który tworzony jest z odpisów dokonywanych przez pracodawcę z własnych środków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu określonych warunków (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o pdof). Jednak możliwość obciążania kosztów podatkowych wpłatami na rachunek bankowy ZFŚS w wysokości równowartości naliczonego odpisu skutkuje jednocześnie brakiem możliwości zaliczenia do nich wydatków ponoszonych z tych środków na sfinansowanie działalności socjalnej.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odnosi się również do wydatków ponoszonych ze środków obrotowych na działalność socjalną. Ponieważ przyznawanie zapomóg pracowniczych nosi znamiona działalności o charakterze socjalnym, wartości poniesionych na nie wydatków pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.