Bony świąteczne przekazane pracownikom ze środków ZFŚS

Zasady tworzenia ZFŚS przez pracodawców oraz gospodarowania środkami tego funduszu reguluje ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 288), dalej zwana ustawą o ZFŚS. W świetle art. 1 tej ustawy, środki ZFŚS są przeznaczone m.in. na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu, w szczególności pracowników i ich rodzin. Przekazując dane świadczenia pracownikom należy także uwzględnić kryterium socjalne, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS. W myśl tego przepisu przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z ZFŚS uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z ZFŚS. Zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z ZFŚS oraz zasady przeznaczania środków tego funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej powinien określać regulamin ZFŚS (por. art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS).

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy o VAT bon to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. Do takiego instrumentu można zakwalifikować bon nabyty przez pracodawcę, przekazany nieodpłatnie pracownikowi z okazji świąt. Ustawa o VAT wyróżnia dwa rodzaje bonów:

1) bon jednego przeznaczenia (bon SPV) - w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota VAT należnego (podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze) z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (por. art. 2 pkt 43 ustawy o VAT),

2) bon różnego przeznaczenia (bon MPV) - czyli bon inny niż bon jednego przeznaczenia (por. art. 2 pkt 44 ustawy o VAT).

Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji, z kolei przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (por. art. 2 pkt 42 i 45 ustawy o VAT). Prawidłowe zakwalifikowanie bonu do właściwego rodzaju (jednego lub różnego przeznaczenia) jest niezwykle istotne, gdyż rozlicza się je odmiennie dla celów VAT.

Transfer bonu jednego przeznaczenia (dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu) uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Przekazanie takiego bonu, co do zasady, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Późniejsze faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za taki bon (przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia) nie jest uznawane za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. Tak wynika z art. 8a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku bonu różnego przeznaczenia, jego transfer nie podlega opodatkowaniu VAT. Dopiero faktyczne świadczenie usług (przekazanie towarów) dokonane w zamian za taki bon, przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT. Tak wynika z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce pracodawca zazwyczaj przekazuje pracownikom bony, które mogą być wykorzystane do zapłaty za towary opodatkowane różnymi stawkami VAT oraz u wielu sprzedawców. Takie bony przekazywane dla pracowników uznawane są dla celów VAT za bony różnego przeznaczenia. Sprzedaż bonu różnego przeznaczenia nie jest dokumentowana fakturą, lecz np. notą księgową (obciążeniową). Z kolei nabywca bonów różnego przeznaczenia (tutaj: pracodawca) nie ma prawa do odliczenia VAT z tytułu ich zakupu, gdyż kwota VAT tutaj nie występuje. Również nieodpłatne przekazanie przez pracodawcę bonu różnego przeznaczenia pracownikowi nie skutkuje obowiązkiem wykazania z tego tytułu VAT należnego.

Należy przypomnieć także, iż pracodawca dokonując zakupów sfinansowanych ze środków ZFŚS, nie działa w charakterze podatnika VAT. W związku z tym nie odlicza VAT od zakupów towarów sfinansowanych ze środków ZFŚS, a także nie wykazuje VAT należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania świadczeń sfinansowanych z ww. środków.

Do ewidencji księgowej ZFŚS służy konto 85-0 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych". Konto 85-0 jest kontem bilansowym, pasywnym. Może wykazywać wyłącznie saldo po stronie Ma, które oznacza stan ZFŚS. Utworzenie i zwiększenie funduszu ze źródeł przewidzianych w przepisach prawa, a w szczególności z odpisów dokonywanych w koszty działalności operacyjnej księguje się po stronie Ma konta 85-0. Z kolei, po stronie Wn tego konta ujmuje się wykorzystanie środków pochodzących z tego funduszu. W przypadku więc, gdy zakup bonów dla pracowników został sfinansowany ze środków ZFŚS, wydatki poniesione na ten cel nie obciążają kosztów pracodawcy, lecz księguje się je na zmniejszenie tego funduszu. W związku z tym wydanie pracownikom bonów zakupionych ze środków ZFŚS jednostka ujmuje po stronie Wn konta 85-0.

Ewidencję przekazania bonów towarowych pracownikom, których zakup sfinansowano ze środków ZFŚS można ująć w księgach rachunkowych w sposób przedstawiony na poniższym przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. z okazji świąt Wielkanocnych zakupiła bony dla pracowników za kwotę: 10.000 zł. Zakup ten został sfinansowany ze środków ZFŚS. Zapłata została dokonana z rachunku bankowego ZFŚS.
2. Zakup bonów został udokumentowany notą księgową, bowiem dla celów VAT są to bony różnego przeznaczenia.
3. Bony wydano nieodpłatnie pracownikom uwzględniając kryterium socjalne. Odbiór bonów pracownicy potwierdzili na sporządzonej w tym celu liście.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W myśl § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 316), podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS. Świadczenia te nie stanowią również podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, co wynika z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.). W świetle powyższych przepisów bony przekazane pracownikom, jeśli ich zakup został sfinansowany ze środków ZFŚS, a pracodawca przyznając je pracownikom, uwzględnił ich sytuację życiową, rodzinną i materialną, nie podlegają składkom ZUS.

Jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych, to zwracamy uwagę, iż według aktualnego stanowiska organów podatkowych świadczenia przekazywane pracownikom w postaci drobnych upominków rzeczowych z okazji świąt, Dnia Dziecka, czy okoliczności takich jak narodziny dziecka, ślub pracownika, które nie są dla pracowników dodatkową formą gratyfikacji za wykonaną pracę - stanowią darowiznę. Darowizna zaś podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a na gruncie podatku dochodowego nie stanowi przychodu. 

Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 29 maja 2024 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa. Pojawiły się jednak kolejne wątpliwości, odnoszące się do świadczeń przekazywanych pracownikom ze środków ZFŚS, więc o ich wyjaśnienie zwróciliśmy się ponownie do Ministerstwa Finansów. W piśmie z 14 listopada 2024 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, resort finansów wyjaśnił, że świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie można rozpatrywać w kontekście umowy darowizny uregulowanej przepisami Kodeksu cywilnego. Tego rodzaju świadczenia są przychodem w rozumieniu ustawy o PIT, które korzystają ze zwolnienia w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof.

Przypominamy, że na podstawie ww. przepisu wolna do podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1.000 zł. Rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Z przepisu tego wynika wprost, że z omawianego zwolnienia nie korzystają bony towarowe sfinansowane ze środków ZFŚS.

Wartość przekazanych pracownikom bonów jednostka (pracodawca) dolicza do innych przychodów tych pracowników ze stosunku pracy i od łącznej kwoty oblicza i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy. Zwracamy przy tym uwagę, że podatek dochodowy od osób fizycznych obciążający pracowników w związku z przekazaniem im bonów nie jest księgowany na zmniejszenie ZFŚS. W takiej bowiem sytuacji źródłem sfinansowania zaliczki na podatek dochodowy są środki pracownika i podatek ten nie powinien być regulowany z rachunku bankowego ZFŚS. W księgach rachunkowych obciążenie podatkiem pracowników, którym wydano bony, następuje na podstawie listy płac (razem z wynagrodzeniem).

Przykład

I. Założenia:

1. W marcu 2025 r. z okazji Świąt Wielkanocnych spółka z o.o. przekazała pracownikom bony sfinansowane ze środków ZFŚS. Bony wydano pracownikom nieodpłatnie, uwzględniając kryterium socjalne.
2. Od przekazanych bonów naliczono pracownikom zaliczkę na PIT, a kwotę bonów doliczono do wynagrodzenia zasadniczego za marzec 2025 r.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się wyłącznie na kontach zespołu 4.
4. Ewidencję księgową listy płac przedstawiono na przykładzie jednego pracownika, któremu przyznano bony o wartości: 300 zł. Pracownik ten nie przystąpił do PPK, przysługują mu podstawowe koszty uzyskania przychodów oraz kwota zmniejszająca podatek w wysokości: 300 zł.
5. Rozliczenie podatkowo-składkowe wynagrodzenia pracownika za marzec 2025 r., z uwzględnieniem przekazanych mu bonów, przedstawiało się następująco:

II. Dekretacja:

III. Księgowania: