Gazeta Podatkowa nr 74 (2053) z dnia 14.09.2023

Odprowadzanie odpisu na ZFŚS po zmianie jego wysokości w trakcie roku

Pracodawcy, na których ciąży obowiązek tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, są zobowiązani przekazywać odpis na ZFŚS w terminach określonych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W 2023 r. podstawa odpisu podstawowego na ZFŚS, naliczanego w odniesieniu do przeciętnej liczby zatrudnionych w przeliczeniu na pełne etaty, została podwyższona w trakcie roku. Wpłynęło to na wysokość i sposób ustalenia odpisu oraz powiązanego z nim świadczenia urlopowego za 2023 r.

Obowiązek odprowadzenia odpisu

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest tworzony z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych w przeliczeniu na pełne etaty. Wysokość odpisu podstawowego wynosi na jednego zatrudnionego w tzw. normalnych warunkach pracy 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą.

W przypadku pracownika młodocianego wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika wynosi: w pierwszym roku nauki 5%, w drugim roku nauki 6%, a w trzecim roku nauki 7% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Z kolei wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika wykonującego prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze - w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych - wynosi 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Pracodawcy, na których ciąży obowiązek tworzenia ZFŚS, są zobowiązani przekazać I ratę odpisu na ZFŚS, stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisu podstawowego na jednego pracownika:

• zatrudnionego w tzw. normalnych warunkach,
• wykonującego prace w szczególnych warunkach lub prace o szczególnym charakterze - w rozumieniu przepisów o emeryturach pomostowych,
• młodocianego,

w terminie do 31 maja danego roku.

Natomiast drugą ratę odpisu, stanowiącą różnicę pomiędzy równowartością dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych na dany rok kalendarzowy a kwotą przekazaną do 31 maja, przekazuje się w terminie do 30 września danego roku. Wynika to z art. 6 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 998 ze zm.).

Warto nadmienić, że do odprowadzania odpisu na ZFŚS w terminach wynikających z przepisów ustawowych są zobowiązani pracodawcy, którzy tworzą Fundusz obligatoryjnie. Zgodnie z art. 3 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 ustawy o ZFŚS, są to pracodawcy mający status jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego oraz pracodawcy spoza sfery budżetowej zatrudniający na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej:

• 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty,
• co najmniej 20, ale poniżej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, u których zakładowa organizacja związkowa zażądała utworzenia ZFŚS.

W 2023 r. początkowo podstawę odprowadzenia odpisu podstawowego na ZFŚS stanowiło przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2019 r. Tak określał art. 5l ustawy o ZFŚS w brzmieniu obowiązującym do 10 sierpnia 2023 r. Okazało się jednak, że podstawa ta nie będzie obowiązywała w odniesieniu do całego 2023 r.

Dwie podstawy odpisu

Z dniem 11 sierpnia 2023 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących realizacji ustawy budżetowej na rok 2023 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1586), zwana dalej ustawą zmieniającą. Zmieniła ona m.in. podstawę odpisu na ZFŚS. Zgodnie z art. 5l ustawy o ZFŚS, znowelizowanym od 11 sierpnia br.:

• w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. przez przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ZFŚS (będące podstawą naliczenia odpisu), należy rozumieć przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2019 r. ogłoszone przez Prezesa GUS, tj. kwotę 4.434,58 zł,
• w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. przez przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ZFŚS, należy rozumieć przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2021 r. ogłoszone przez Prezesa GUS, tj. kwotę 5.104,90 zł.

W konsekwencji wprowadzenia powyższych zmian odpis podstawowy w 2023 r. na jednego pracownika zatrudnionego w tzw. normalnych warunkach pracy w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca br. wynosił 1.662,97 zł (4.434,58 zł × 37,5%), a od 1 lipca do 31 grudnia br. wynosi 1.914,34 zł (5.104,90 zł × 37,5%).

Ustawa zmieniająca wprowadziła też zmiany w ustalaniu kwoty bazowej odpisu na ZFŚS dla nauczycieli. Zgodnie z art. 1 pkt 1 ww. ustawy, do ustalania odpisu na ZFŚS dla nauczycieli, o którym mowa w art. 53 ust. 1 Karty Nauczyciela (Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.):

• w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. stosuje się kwotę bazową obowiązującą w dniu 1 stycznia 2019 r., tj. kwotę 3.045,21 zł,
• w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. stosuje się kwotę bazową obowiązującą w dniu 1 stycznia 2021 r., tj. kwotę 3.537,80 zł.

W efekcie podwyższenia kwoty bazowej od 1 lipca br. odpis na ZFŚS dla nauczyciela zatrudnionego w pełnym wymiarze zajęć w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. wynosił 3.349,73 zł, natomiast w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. odpowiada kwocie 3.891,58 zł.

Odpis i wyrównanie świadczenia

Jak wynika z art. 12 ustawy zmieniającej, pracodawca, odprowadzając II ratę odpisu na ZFŚS do końca września 2023 r., powinien uwzględnić przy obliczeniach zmianę wysokości odpisu od lipca br. Wskazany przepis nie określił przy tym metodyki ustalenia tego odpisu. Pomocne w tym zakresie mogą być jednak stanowiska resortu pracy. Wprawdzie dotyczą one ustalenia kwoty świadczenia urlopowego i jego wyrównania w przypadku zmiany wysokości odpisu w trakcie roku kalendarzowego, jednak przyjętą w nich interpretację można wykorzystać do określenia metody obliczenia odpisu za rok, w którym nastąpiła zmiana jego wysokości. Przypomnijmy, że świadczenie urlopowe wypłacane na podstawie ustawy o ZFŚS jest równe odpisowi podstawowemu na ZFŚS (jeżeli pracodawca wypłaca je w maksymalnej wysokości).

Pierwsza z opinii resortowych została wydana w związku z podwyższeniem odpisu w trakcie 2019 r. i związaną z tym zmianą wysokości świadczenia urlopowego. Jak wskazało wówczas Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi z dnia 26 listopada 2019 r. udzielonej na pytanie naszego Wydawnictwa: "(...) wysokość świadczenia urlopowego byłaby uzależniona od daty ustalania uprawnienia pracownika do tego świadczenia i odnoszona do wysokości odpisu podstawowego na zfśs ustalanego na podstawie przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, obowiązującego w tej dacie. (...)".

Powyższa opinia została potwierdzona w kolejnym stanowisku z dnia 23 sierpnia 2023 r. zajętym przez Ministerstwo Rodziny i Polityki Społecznej w odpowiedzi na pytanie naszego Wydawnictwa (patrz ramka). Resort pracy (rodziny) uważa więc, że w przypadku zmiany wysokości odpisu podstawowego w trakcie roku kalendarzowego i związanej z tym zmiany wysokości świadczenia urlopowego, świadczenie to należy ustalać w oparciu o podstawę obowiązującą w dacie jego wypłaty.

Stosując przez analogię powyższe stanowiska do ustalenia kwoty odpisu podstawowego na ZFŚS za rok kalendarzowy, w którym nastąpiła zmiana jego podstawy (tu: w 2023 r.), należałoby kwoty tego odpisu wyliczyć odrębnie w oparciu o dwie różne podstawy i w proporcji do okresu, w których obowiązywały (przykład). Natomiast świadczenie urlopowe wypłacone na podstawie ustawy o ZFŚS w okresie od 1 lipca do 10 sierpnia 2023 r. i ustalone od niższej podstawy (ponieważ ustawa podwyższająca odpis od 1 lipca 2023 r. weszła w życie dopiero 11 sierpnia br.), powinno zostać wyrównane.

Wyrównanie dla nauczycieli

Podwyższenie odpisu na ZFŚS dla nauczycieli spowodowało podwyższenie świadczenia urlopowego dla tej grupy zawodowej. Jednak w kwestii wyrównania kwoty tego świadczenia z uwagi na podwyższenie podstawy odpisu Ministerstwo Edukacji i Nauki zajęło nieco inne stanowisko niż resort pracy.

Z opinii Ministerstwa Edukacji i Nauki wynika, że kwotę świadczenia urlopowego dla nauczycieli należy ustalić proporcjonalnie do okresu naliczania odpisu podstawowego (w odniesieniu do roku szkolnego) i wyrównać każde świadczenie urlopowe wypłacone przed wejściem w życie ustawy zmieniającej.

Wobec zasygnalizowanych rozbieżności nasze Wydawnictwo zwróciło się o zajęcie stanowiska do Głównego Inspektoratu Pracy. W odpowiedzi z dnia 6 września br. GIP uznał, że podstawa świadczenia urlopowego wypłacanego na podstawie ustawy o ZFŚS wzrosła (wraz z podwyżką odpisu) od 1 lipca 2023 r. - co pośrednio wskazuje na konieczność wyrównania świadczenia urlopowego wypłaconego w okresie od 1 lipca do 10 sierpnia br.