Świadczenia urlopowe wypłacone pracownikom po terminie a koszty uzyskania przychodów

Spółka z o.o. wypłacająca pracownikom świadczenia urlopowe zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, część tych świadczeń wypłaciła po terminie (tj. po albo w trakcie urlopu), w wysokości niższej niż obowiązujące w momencie ich wypłaty. Czy te nieterminowo wypłacone świadczenia urlopowe spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Ujęcie w kosztach podatkowych świadczeń urlopowych, wypłaconych niezgodnie z przepisami o ZFŚS, jest ryzykowne.

Warunki wypłaty świadczenia urlopowego

Świadczenie urlopowe wypłacone w trakcie lub po zakończeniu urlopu wypoczynkowego pracownika lub (i) w kwocie niższej niż należna pracownikowi, należy uznać za wypłacone z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 998 ze zm.), dalej: ustawy o ZFŚS. Zgodnie z art. 3 ust. 5-5a ustawy o ZFŚS, wypłata świadczenia urlopowego następuje raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych, nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego.

Przywołany przepis jednoznacznie określa termin wypłaty świadczenia urlopowego i nie dopuszcza żadnej modyfikacji tego terminu przez pracodawcę. Wypłata świadczenia urlopowego w trakcie trwającego urlopu wypoczynkowego (zakładamy, że spełniony został warunek wymaganej długości urlopu) lub po jego zakończeniu jest więc naruszeniem przepisów ustawy o ZFŚS dotyczących trybu udzielania tego świadczenia. Ponadto istnieje ryzyko, że pracodawca naruszył przepisy w zakresie wysokości omawianego świadczenia.

Jak stanowi art. 3 ust. 4 ustawy o ZFŚS, wysokość świadczenia urlopowego nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego na ZFŚS, odpowiedniego do rodzaju zatrudnienia pracownika. Ustala się je proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy danego pracownika (z wyłączeniem pracownika młodocianego).

W większości firm świadczenie urlopowe ustalane jest na poziomie odpisu podstawowego na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS). Nie oznacza to, że nie może być ono niższe - regulacje ustawy o ZFŚS wyznaczają bowiem jego maksymalny poziom. Jednak przyjęta w danej firmie (tu: w spółce) wysokość wypłacanego świadczenia urlopowego powinna wynikać z aktów wewnątrzzakładowych, np. regulaminu wynagradzania lub chociażby z przyjętej praktyki (ponieważ przepisy ustawowe nie nakładają na pracodawcę obowiązku formalnego uregulowania wysokości wypłacanego świadczenia urlopowego).

Przy założeniu, że w spółce świadczenie urlopowe - co do zasady - przysługuje pracownikom w wysokości odpowiadającej odpisowi podstawowemu na ZFŚS, powinno być ono wypłacone w tej właśnie kwocie najpóźniej w ostatnim dniu przed rozpoczęciem urlopu przez pracownika. Wypłacenie go w niższej kwocie i w późniejszym terminie skutkuje uznaniem takiego świadczenia urlopowego za wypłacone niezgodnie z ustawą o ZFŚS.

Świadczenia urlopowe a koszty podatkowe

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (i art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF), jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W praktyce przyjmuje się także, że kosztem podatkowym może być taki wydatek, który jest racjonalny, ekonomicznie uzasadniony i właściwie udokumentowany.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, tym że kosztem uzyskania przychodów są świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOP (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PDOF).

Zatem gdy pracodawca wypłaca pracownikom świadczenia urlopowe na warunkach i w wysokości określonych w ustawie o ZFŚS, to wartość takiego świadczenia może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji, o której mowa w pytaniu, świadczenie urlopowe zostało wypłacone pracownikom spółki z naruszeniem przepisów ustawy o ZFŚS. W świetle literalnego brzmienia ww. przepisu, zaliczenie tego świadczenia urlopowego do kosztów uzyskania przychodów jest więc ryzykowne. Organ podatkowy może bowiem uznać, że skoro spółka była zobowiązana wypłacić pracownikom świadczenia urlopowe zgodnie z przepisami o ZFŚS, a tego nie zrobiła, to także świadczenie to nie stanowi kosztu podatkowego.

Na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 21 z 20.07.2023 r. na str. 15-20

Wspomnijmy, że organy podatkowe dopuszczają ujęcie w kosztach podatkowych "świadczeń urlopowych", innych niż świadczenia wypłacone zgodnie z przepisami o ZFŚS. Wskazują one, że do takich świadczeń nie stosuje się ww. art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOP, a ustalając możliwość ich ujęcia w kosztach podatkowych należy kierować się tym, czy są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. W praktyce taki związek jest dostrzegany. Zaznaczamy, że powyższe dotyczy "świadczeń urlopowych", które nie są wypłacane zgodnie z przepisami o ZFŚS (tj. wypłacanych przez pracodawcę dobrowolnie, nawet jeśli pracodawca wypłaci te świadczenia kierując się tymi regulacjami). Ryzykowne byłoby więc uznanie, że tak samo jest w przypadku świadczeń urlopowych wypłacanych przez pracodawców zgodnie z przepisami o ZFŚS, gdy naruszyli zasady wypłaty tych świadczeń.